Betriebsstätte: Aktualisierte Grundsätze
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit Schreiben vom 18. Juni 2026 die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte nach § 12 Abgabenordnung (AO) konkretisiert. Im Fokus stehen die zeitliche Festigkeit, das Homeoffice als Betriebsstätte, die Abgrenzung zur ersten Tätigkeitsstätte sowie die geplante Verkürzung des Zuordnungszeitraums von 48 auf 24 Monate.
Betriebsstätte und erste Tätigkeitsstätte
Zu unterscheiden sind die Begriffe Betriebsstätte bzw. (erste) Tätigkeitsstätte. Der Hauptunterschied liegt darin, dass die Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO für das Steuerrecht von Selbstständigen und Unternehmern relevant ist, während die (erste) Tätigkeitsstätte den Arbeitsort für Arbeitnehmer beschreibt (§ 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetz – EStG). In § 41 Abs. 2 EStG findet sich zudem die Beschreibung der sog. lohnsteuerlichen Betriebsstätte.
Hinweis:
Der Begriff der Betriebsstätte ist relevant für gewerbliche Einkünfte und gilt sowohl für die freiberufliche Tätigkeit als auch für Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Definition der Betriebsstätte
Das Bestehen einer Betriebsstätte nach § 12 AO ist Voraussetzung für die Anwendung zahlreicher ertragsteuerlicher Vorschriften des nationalen und internationalen Steuerrechts. So ist der Betriebsstättenbegriff u. a. maßgeblich für die Zuweisung von Besteuerungsrechten zwischen Staaten.
Eine Betriebstätte ist gemäß § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.
Das BMF erläutert in seinem Schreiben vom 18. Juni 2026, unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsstätte begründet wird. Die Grundsätze gelten für die Ertragsbesteuerung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen gleichermaßen und haben insbesondere für steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug Bedeutung.
Das BMF stellt im Zuge der Rechtsprechungsentwicklung klar, dass die Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte nicht isoliert, sondern im Rahmen einer wertenden Gesamtwürdigung des Einzelfalles in ihrem Zusammenwirken zu beurteilen sind. Danach können die einzelnen Merkmale in unterschiedlicher Intensität vorliegen und sich in ihrer Aussagekraft gegenseitig beeinflussen.
Voraussetzungen einer Betriebsstätte
Nach dem BMF-Schreiben setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO – unter Berücksichtigung der Rechtsprechung – insbesondere Folgendes voraus:
- Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage,
- mit einer örtlich und auf Dauer angelegten festen Beziehung zur Erdoberfläche,
- die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und
- über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat.
Hinweis:
Jedes einzelne Tatbestandsmerkmal muss grundsätzlich erfüllt sein. Ein fehlendes Tatbestandsmerkmal kann nicht durch andere, besonders stark ausgeprägte Tatbestandsmerkmale vollständig ersetzt werden.
Zeitliche Festigkeit
Die Beziehung der Geschäftseinrichtung muss von gewisser Dauer sein („zeitliche Festigkeit“). Das BMF hebt hervor, dass die zeitliche Festigkeit regelmäßig eine Mindestdauer von sechs Monaten voraussetzt und diese Sechs-Monats-Grenze nicht kompensiert werden kann.
Eine hinreichende zeitliche Festigkeit der Geschäftseinrichtung besteht, wenn die Geschäftseinrichtung dazu bestimmt ist, mindestens sechs Monate an einem Ort zu verbleiben, auch wenn es tatsächlich zu einer kürzeren Verweildauer am jeweiligen Ort kommt.
Homeoffice als Betriebsstätte?
Das BMF-Schreiben enthält zahlreiche Einzelbeispiele zur Frage, wann eine Betriebsstätte vorliegt. So sind auch Ausführungen zur Frage des „Homeoffice als Betriebsstätte“ enthalten.
Die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice begründet nach Auffassung des BMF in der Regel keine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Grund dafür ist, dass der Arbeitgeber typischerweise nicht über eine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers verfügt.
Dafür reicht es insbesondere nicht aus, dass dem Arbeitgeber vertraglich das Recht eingeräumt ist, die Räume zum Zwecke der Prüfung von Geschäftsvorfällen, Büchern und Belegen zu betreten – selbst dann nicht, wenn er von diesem Recht tatsächlich in weitem Umfang Gebrauch macht.
Dies gilt grundsätzlich auch, wenn der Arbeitgeber die Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung übernimmt. Auch der Abschluss eines Mietvertrages über häusliche Räume zwischen dem Arbeitnehmer als Vermieter und dem Arbeitgeber als Mieter begründet regelmäßig keine ausreichende Verfügungsmacht des Arbeitgebers. Gleiches gilt, wenn dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird.
Praxistipp:
Ein Homeoffice kann im Einzelfall eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründen, wenn dieser tatsächlich befugt ist, die Räumlichkeiten auch anderweitig zu nutzen. Dies kann etwa der Fall sein, wenn er berechtigt ist, andere Arbeitnehmer in die angemieteten Räume zu entsenden oder die Räume generell auch außerhalb von Prüfungen zur Arbeitssicherheit zu betreten.
Fahrtkosten: Entfernungspauschale statt Reisekosten
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind keine Reisekosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG/§ 9 Abs. 4 EStG). Es kommt lediglich zum Ansatz der sog. Entfernungspauschale.
Für Gewerbetreibende/Freiberufler gilt dies für die Wege zwischen Wohnung und (erster) Betriebsstätte entsprechend (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG; BMF vom 23.12.2014).
Der BFH hat die Verwaltungsauffassung, dass der Begriff der (ersten) Betriebsstätte hier unabhängig von § 12 AO entsprechend der Definition der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen ist, inzwischen zurückgewiesen (Urteil vom 5. Februar 2026 – III R 18/25).
Praxistipp:
Für Arbeitnehmer ist die Abgrenzung insbesondere für die steuerliche Behandlung der Fahrtkosten relevant.
Wird ein Ort als erste Tätigkeitsstätte eingeordnet, können die Fahrten zwischen Wohnung und dieser Tätigkeitsstätte grundsätzlich nur über die Entfernungspauschale berücksichtigt werden.
Kürzerer Zuordnungszeitraum geplant
Für Arbeitnehmer setzt das EStG in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte eine dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers zu dieser Tätigkeitsstätte durch entsprechende dienst- oder arbeitsrechtliche Bestimmungen voraus.
Der maßgebliche Zeitraum, nach dem von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist, soll nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2026 für das Inland von 48 auf 24 Monate herabgesetzt werden.
Dies könnte zur Folge haben, dass Arbeitgeber künftig bei entsprechenden Zuordnungen häufiger nicht mehr nach den Reisekostengrundsätzen abrechnen. Bei einer Tätigkeitsstätte im Ausland soll der Zeitraum weiterhin 48 Monate betragen.
Hinweis:
Die Neuregelung (vgl. § 52 Abs. 16b EStG-E) soll erstmals auf Zuordnungen anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2026 dienst- oder arbeitsrechtlich festgelegt werden. Für Zuordnungen, die bis zum 31. Dezember 2026 festgelegt worden sind, gilt weiterhin die 48-Monats-Regelung. Die Verlängerung einer befristeten Zuordnung soll als neue Zuordnung im Zeitpunkt der Verlängerung gelten. Der Ausgang des Gesetzgebungsverfahrens bleibt abzuwarten.
Lohnsteuerliche Betriebsstätte
Für die lohnsteuerlichen Pflichten gelten unabhängig von § 12 AO und der Definition der ersten Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte eigene gesetzliche Regelungen. Die lohnsteuerliche Betriebsstätte ist daher von der Betriebsstätte nach § 12 AO und von der ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers zu unterscheiden.
Speziell zur lohnsteuerlichen Betriebsstätte finden sich Regelungen in § 41 EStG. Betriebsstätte ist danach der Betrieb oder Teil des Betriebs des Arbeitgebers, in dem der für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebende Arbeitslohn ermittelt wird.
Wird der maßgebende Arbeitslohn nicht in dem Betrieb oder einem Teil des Betriebs des Arbeitgebers oder nicht im Inland ermittelt, so gilt als Betriebsstätte grundsätzlich der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des Arbeitgebers im Inland.